doi:10.3782/j.issn.1006-0863.2017.01.02

基金项目：广东省重大决策咨询委托研究课题“技术改造创新运用财政投资研究”(编号：2017015);广东省哲学社会科学规划2016年度项目“人大主导的预算绩效第三方评价实证研究”(编号：GD16CGL09)

作者：郑方辉，华南理工大学公共管理学院教授、经贸学院与法学院博士生导师、政府绩效评价中心主任;廖逸儿，华南理工大学法学院博士生，广州 510640


  　一、问题与文献

(一)问题提出

财政是国家治理的基础，也是推进国家治理体系与能力现代化的核心内容。自2003年以来，基于“改善财政管理，提高财政效率，解决管理上的‘三拍’(决策拍脑袋、实施拍胸脯、结果拍屁股走人)难题”，[1]由财政部门主导的我国财政支出绩效评价作为政府绩效评价不可或缺的组成部分，成为了政府管理创新的亮点。2011年，财政部预算绩效管理被纳入全国政府绩效管理试点范畴，支出绩效评价得以迅速推广。

事实上，财政收入是财政支出的前提。审视改革开放历程，财政收入问题始终是困挠社会经济发展及社会高度关注的核心问题。1994年的分税制改革在界定央地权责、集中中央财权、调动地方积极性的同时，逐渐衍生出新的矛盾，并在“锦标赛体制”中得以放大。具体而言：一是财政收入增长与支出刚性增长存在落差，收支缺口不断扩大，支出结构长期固化，财政赤字和债务风险加速积聚;[2]二是财政收入增长速度长期超过GDP增长速度(图1)，社会普遍抱怨税负过重，国民税负痛感居于全球高位，企业高税负拉高了生产成本，降低了市场竞争力;三是公共产权收入流失现象严重，主要是国有资产收益上交比例过低、政府性收费及特许经营权收入流失等;四是税制整体累退效应十分明显，财政的均等化作用无法显现，等等。这些问题表象不一，成因复杂，但集中指向收入规模与结构的合理性、民主性与科学性，通俗而言，即在我国依法治国，建设现代财政制度，推进财政治理现代化的进程中，应该“征收多少税(费)”，以及“征收哪些税(费)”。

回答上述问题绕不开财政监督。从组织管理上看，作为财政监督的手段和方式，中国特色的财政绩效评价始于2003年，十六届三中全会提出了“建立预算绩效考评体系”。十余年来，财政绩效评价的实践逐步推至全国。2014年，“财政支出绩效评价”正式入法(2014年修订版《预算法》)，同年，广东省在全国率先由人大作为评价主体委托第三方评专项资金绩效。但总体来说，这类评价，一是存在实施难、推行难和应用难的问题，其原因在于不科学的实施路径、欠合理的制度与机制、组织与技术保障的缺位。二是仅仅针对财政支出绩效评价，主要指向财务合规性与合法性审核，实际上与财务审计没有太大的差别。甚至将财政绩效等同于财政支出绩效，基本上不言及财政收入绩效，自然无法触及财政收入规模及结构与绩效的关系。这样的结果，某种程度上导致财政收入体制改革难有新的突破。同时，财政支出低效膨胀直接或间接纵容了地方政府的税费征收，进而加剧支出再膨胀，反过来又加重“税负”，形成财政资金链的恶性循环。显然，建设阳光财政、绩效财政，对财政收入绩效开展评价是逻辑的必然和现实的需要。换言之，财政收入体制改革亟需一个符合预算民主追求、能科学衡量收入规模与结构的价值体系与工具体系，以作为收入预算的方法论。和支出绩效评价一样，财政收入绩效评价基于公共财政的价值属性与技术理性，体现结果导向与公众满意度导向，满足预算民主性和科学性的基本要求。

置于全球视角，现代西方体制下财政收支规模与结构体现所谓宪政民主，议会的重要功能即决定及监督预算收支。在英国，“国会决定财政收支的规则早就建立。几百年来，在基于政府征税与支出均须依法执行的原则下，英国国会与王权之间在财权上的努力最终在19世纪达到顶峰。”[3]美国亦如此，宪法赋予国会征税的权力，有关征税的所有法案应在众议院中提出。我国的社会制度与西方迥然有别，但建立法治国家及社会主义市场经济体制，客观上要求构建财政收入的评价体系与机制，科学确立收入的规模与结构，促进社会稳定和谐与经济的可持续发展。

(二)文献简析

财政收入问题涉及方方面面，但核心在于税负问题 (本文指税费总收入)和结构问题。对于税负问题，多数学者从规范统计口径的角度入手，认为目前我国实际税负总量偏重，而且非税收入规模比其他国家大得多，出现了“费”挤“税”的现象。[4]此外，税收制度对农民收入存在相当程度的逆向调节，产业的总体税负水平较高，制约了产业竞争能力和增长能力，阻碍了产业结构的升级调整。[5]进一步地，马拴友、[6]刘普照[7]等人提出了各自的税负合理区间，认为最优应稳定于15%-24%之间，甚至缩小至18%-22%。但也有学者对此存在异议。如郭彦卿与李兰英认为，当前我国的财政收入规模并不高(或已处于最优区间)，使经济增长率和投资率最大化的最优财政收入规模应为GDP的23% -30%。[8]高培勇等人指出，当前中国财政正处在基础设施建设支出与民生福利性支出双碰头的基本格局之下，维持超过30%的全口径财政收入规模有其经济合理性。[9]对于不同的意见出现，有学者通过实证证明，不同发展阶段的地区，其最佳税负存在较为明显的差异。[10]也就是说，并不存在一个固定的、普遍认可及适用的最优税负标准值。

对于收入结构问题，主要针对财政收入的来源。存在问题包括：全口径预算制度尚不完善，部分公共产权收入尚未上缴;[11]非税收入比重明显提高;[12]地方政府财政收入中，中央转移支付收入占比过高;[13]间接税比重偏高，不利于调节财富分配;[14]税收优惠过多过乱;[15]地方政府负债规模大。据此，学者提出加强非税收入监管、提高直接税比例、强化债务监控等对策建议。然而，这些建议仅是针对具体问题所作的回应，诚如有学者所言，如果仅将着眼点放在当前问题解决，而缺乏更长远的改革思考，财政体制改革有可能变成实行一两年的“运动式改革”。[16]

从西方的经验看，一些学者推崇以评价促进政府理财能力的提升，如世界银行PEFA政府财政管理能力评价体系被广泛应用于各国实践(我国财政部2014年提出了地方财政管理绩效综合评价体系)，但Boex与Serdar曾分析了PEFA评价体系应用的困难，指出其评价结果可比性欠缺。[17]因为财政评价与西方所谓的预算民主体制不可分割。以纽约为例，尽管采取了预算管理，并以法律的形式进行财政收支限制，预算收支规模仍在二十年间不断扩大。[18]Key V O指出，预算理论的缺失导致预算资源配置问题长久未得到解决。[19]在这种情况下，学者开始反思财政收支绩效，以“促进基于结果的预算决策”，但由于这种决策涉及议会立法权与行政系统行政权之间权力关系，与以往西方所定义的“预算民主”有所出入，因此，财政绩效评价本身不免引起争议。尽管如此，根据John B. Gilmour和David E. Lewis对美国2004-2005年绩效预算实践的研究，财政绩效评价在预算中发挥的作用不容忽视。存在及讨论的问题包括：财政绩效评价信息如何影响预算拨款;评价是否影响项目投入的增减及如何影响绩效不佳的项目。因为绩效预算更倾向于程序上的评价而容易导致对“绩效预算”本身的误用。[20]总的来说，由于西方财政收入的法定性，预算民主某种程度上具有收入绩效评价的功能，因此，国外学者的关注点侧重于对财政支出绩效评价的研究。

我国的制度环境和现实状况显然不同，征税与收费边界模糊，存在较大自主权，为此，少数学者(如牛富荣)提出财政收入绩效评价的概念，并总结出较为规范的评价指标，不过，这类研究十分零散，并非主流，更没有应用于财政收入管理之中。本文对此进一步深入研究。

　　二、财政收入绩效评价内涵及其必然性

(一) 财政收入绩效评价的概念内涵

尽管财政收入与支出是一件事情的两个方面，收入是支出的前提，但长期以来，与财政支出绩效评价不同，学界对“财政收入绩效评价”的提法相当谨慎。即使有论及，其内涵也局限于预算安排，鲜少将财政收入过程(即财政收入来源与途径)纳入研究范畴。个中原因复杂，在笔者看来，首先，学界有意无意将国内财政收入制度及环境与西方国家等同起来，认为收入绩效评价缺失必要性。政府绩效评价的直接目的在于驱动作为责任主体的评价对象提升绩效，在西方国家，这一功能由议会所承担，议会的主体(议员)由选举所产生，这种机制某种程度承接了财政收入绩效评价的价值导向及工具属性。同时，西方财政体制中，无所谓我国意义上的财政专项资金，预算收支具有刚性及法定性，并全面接受社会监督。其次，在我国现行的财政体制中，主要由财政部门主导的财政支出绩效评价更具迫切性及可操作性，而对于财政收入绩效评价并非如此。法律法规赋予财政部门、审计部门对财政支出拥有监督检查及纠错等权力，财政部门掌握其他预算部门的资金信息，从而为支出绩效评价提供了可能性。但财政收入主体不同，税收的主体在人大，执行职责为垂直管理的税务部门，收费的主体为各级政府，实际上也是财政部门的一项职责，这样，如由财政部门主导收入绩效评价，势必导致角色冲突。最后，我国财政绩效评价的理论研究及实践尚处于起步阶段，相对而言，学界及政府更关注支出绩效评价进展与成效。

按照我们的理解，作为政府绩效评价及财政绩效评价的重要组成部分，财政收入绩效评价是基于结果导向及公众满意度导向，运用科学、规范的方法，依据统一的指标体系及评价标准，对财政收入的行为依据、过程及其产出效果进行的综合测量与评判的活动。其基本内涵：一是评价理念与政府绩效评价理念一脉相承，凸现公共责任和公共财政思想，是民主制度的技术工具及预算民主的方法论，也是财政治理能力的具体体现。二是评价目的旨在追求公共财政的公信力，或者说，有公信力的执行力。三是评价主体可分为内部主体和外部主体。前者作为财政管理活动，在我国体制中，本级人大、政府及上级部门可成为评价主体，后者可视为第三方评价，社会组织机构或公民可成为评价及评议主体。四是评价对象。征税及收费的责任主体为评价对象，主要是地方政府及其部门。五是评价内容。这是财政收入绩效评价与政府绩效评价及财政绩效评价的主要差异，但同样体现政府绩效评价的经济性、效率性、效果性与公平性。六是评价方法。如关键指标评价，针对增量、兼顾存量，指标体系的统一性与多层次性等政府绩效评价的方法论。

与财政支出不同，财政收入几乎直接涉及每个公民及社会组织，正如富兰克林所说，“只有死亡与纳税不可避免”。对收入的评价维度及指标既是社会公众高度关注的内容，又是社会公众切身体验与熟悉的常识，因而容易成为公共议题。但在热议或关注诸如税收规模、税收增长、税负水平等方面指标及其变动趋势的同时，有必要对财政收入绩效评价的方向与内容进行反思。学者认为，进行财政支出绩效评价时，应将基本立足点锁定于更深层次、更具实际意义的问题：政府操用这些钱为我们做了哪些事?政府的做事水平怎样?效率如何?为此花费的钱究竟值不值?如果换作你来操作，是否可以再省一些钱?[21]如果说财政支出绩效评价强调政府财政支出行为过程的科学性、合理性、合规性、经济性、效率性、效果性与目标实现程度，那么，财政收入绩效评价在上述基础上，更追求收入行为的民主性、合法性与收支关系的可持续性，聚焦的问题是：征税(费)是不是符合法律规定?税费结构是否合理?收税(费)程序是否繁琐?收税(费)成本有多高?税费对于促进收入分配公平是否有益?民众对此支持吗?经济增长是否因为税负过重而受到影响?等等。

(二)财政收入绩效评价的必然性

作为一个新的概念范畴，财政收入绩效评价具有逻辑的必然性和现实的迫切性，是建设有中国特色的现代财政制度的重要推手。

首先，财政收入绩效评价是政府绩效评价的客观要求。克罗伊哥·弗汀认为，政府绩效评价是确定纳税人资源是否被有效用于服务和行政管理项目的过程，包括了数据的收集、分析，以及标杆和谨慎的预算设定等。我们认为，财政绩效评价与政府整体绩效评价、公共部门绩效评价、公共政策绩效评价构成政府绩效评价的框架体系，收入绩效评价又为财政绩效评价的重要组成部分。世界银行PEFA框架下的公共财政管理评价指标体系中，亦将税收法定及执行程序公正等纳入了对预算循环的评价维度。从某种意义上说，缺失收入绩效评价，不涉及税收规模、税费结构、征税(费)过程、税负痛感的财政绩效评价体系是不完整的。

其次，财政收入绩效评价为洞察财政收入规模与结构的民主性、合理性与科学性提供了工具导向。改革开放以来，我国财政体制历经多轮改革，但分税制改革之后，地方政府财权与事权上不匹配，加之地方政府间的财政竞争，衍生一系列矛盾和问题，难以形成一个相对稳定的财政收入的过程规范及规模标准。财政收入绩效评价作为预算民主的方法体系，通过构建科学的评价体系及机制，形成了财政收入可行的价值与技术判断标准。同时，财政收入绩效评价的民主价值亦为税(费)收合法性提供了支撑和依据。

最后，财政收入绩效评价是深化财税改革的突破口。从历史经验及我国现状来看，财政体制是行政管理体制的核心，直接关系到国家治理现代化的进程，但长期以来，我国财政体制改革将重点放在支出管理改革上，却成效不彰，国民税负偏高，地方政府非税收入及债务的非理性增长，非税收入增长率多年超过税收收入增长率，地方公共财政收支缺口持续增长(图2)。这些问题的成因虽然复杂，但与财政收入体制长期固化密切相关。因此，财政体制改革，有必要适时地将支出政策为主转换为收入政策为主，而开展财政收入绩效评价不失为收入体制改革的突破口。

从可行性的角度看，政府绩效评价已有成熟的理论体系及实践经验，完全可以被财政收入绩效评价所借鉴应用。在环境条件方面，党的十八届三中全会提出了“深化财税体制改革，建立现代财政制度”的要求，为财税改革释放出重要的信号，而后中央提出供给侧改革、税种调整等政策，亦为评价提供了历史机遇，尤其是国家新预算法有关绩效评价的要求为财政绩效评价提供了法律保障，加上中央及地方十年来财政支出绩效评价的实践探索积累了经验。可以预见，随着我国社会经济转型及民主法制完善，粗放型财政增长已不可持续，对收入绩效展开评价是现实选择。

　　三、财政收入绩效评价的价值导向与工具理性

源自西方发达国家的政府绩效评价有深刻的社会背景和历史渊源，“持续时间长达20年的发达国家绩效化政府运动可以被看作为发达资本主义自我调整最重要的内容之一”。[22]财政收入绩效评价和政府绩效评价一样，体现强烈的价值理性和工具理性。

(一) 财政收入绩效评价以预算民主理念为价值导向

布坎南等人认为，一个有效的预算法则或标准必须反映和表达全体公民的价值观。政府绩效评价的“4E”结构中，公平性集中体现价值理性。作为预算收入评价的一项标准体系，财政收入绩效评价内置了预算民主的价值导向，这也与我国建立公共财政制度的改革方向相一致。如果说从国家财政到公共财政是经济体制转轨的客观要求，那么，从中国特色的“公共财政”走向“民主财政”则是由概念民主走向实质民主的重要变革。很多学者认为，公共财政的根本目的在于保障民生，“公共财政的内在逻辑、基本框架和全部特征，都决定了它就是民生财政”。[23]但应该看到，这种论断很大程度是基于当前国内社会保障投入不足的国情而言，两者不能简单等同，因为除了改善民生之外，财政承担国防、外交、环保、社会管理等职能。因此，从社会主义财政的本质讲，“民主财政”比“民生财政”定位更具理论的前瞻性。原因在于：民主财政本身指向公民利益需求，包含了民生财政的内涵;同时，民主财政涉及公民与政府之间关系，强调财政背后的政治合法性。

财政收入绩效评价的民主属性本质上由财政收入来源所决定。改革开放之后，建立社会主义市场经济体制，私有制经济蓬勃发展，我国税收来源结构发生了重大变化，财政收入对私营企业纳税与个税依赖度大大提高。由于税收来源的变化，公民开始以纳税人身份提出政治诉求，要求参与并监督预算过程，以改变以往全能型政府的决策模式。这就推动了我国财政观念的转变，即从所谓家计财政向预算民主转变，形成民主财政的价值基础。因此，不论从政府绩效评价的内涵，还是从财政收入来源的角度，财政收入绩效评价的价值导向即是民主导向。纳税人及全社会有权了解、判断、监督为什么要纳税?应纳多少税?税收去哪了?效果怎么样?“通过绩效评价，组织将可以获得市民的信任，市民们会觉得他们在缴税后得到合理的回报。”[24]

当然，以预算民主为价值导向并不意味着财政绩效收入评价简单地等同于纳税人的满意度评价。民意测量技术和环境条件的复杂性决定了主观评价不可避免地呈现非理性特征，甚至导致“多数人对少数人的专制”。即是说，预算民主本身存在前提条件，也不乏局限性。囿于纳税人环境、素质、立场等差异性，“当一个平民发现自己不能或者不愿意拒绝这个愿望时，是他自己承担这种行为的代价，而政治家们则要对全体选民负责”。[25]但事实上并非如此，因为在公共选择机制作用下，官员受个人利益最大化的激励驱使，可能导致财政目标发生偏离。经验表明，在预算民主过程中，官员行为存在两种效应：一是“效率效应”(即通过政绩巩固自己政治地位)，二是“可见效应”(提供能最大化自身利益的公共产品)。前者当然符合公共利益的要求，而对于后者，制度本身很难进行监督。

(二)财政收入绩效评价作为预算民主的技术工具

首先，政府绩效评价的工具理性决定了财政收入绩效评价的技术属性及功能。从政府绩效评价的历史看，评价是一项技术手段，服务于特定的价值目标，置于西方国家的制度环境，体现预算的民主导向。当然，我国社会制度有别，但在推进中国民主预算的三大进路中，人大监督乏力、政府预算行为随意、公众预算监督不足是不争的事实。[26]尽管《组织法》、《预算法》对人大监督预算的权利做出明确的规定，但普通公民参政意识薄弱、参政能力不足、主动参与缺失、利益参与特征明显等问题相当普遍。其背后有着复杂的原因。从技术层面看，社会缺少具有公信力与专业性、用以公众行使预算参与权及监督权的参照依据和技术标准。财政收入绩效评价为财政收入绩效提供测量工具，它以效率性、效益性、经济性与公平性的绩效内涵展示评价维度与内容，向社会提供可量化的评价结果，为公众参与预算监督、理性表达偏好提供可参考的依据。以广州年票制为例，市民认为年票制早已完成阶段性使命，应自动失效，而政府部门称年票收费不足以偿还路桥建设贷款的利息，应继续收费。从法律与政策的角度来讲，年票制施行缺乏上位法法律依据，也不符合公平性的原则，但从城市发展上考虑，城市基础设施投入资金不足问题通过收费解决也是有理可循。解决多年悬而未决的问题，迫切需要具有公信力和专业性的绩效评价，为社会讨论与政府决策提供建设性的意见。

其次，财政收入绩效评价提供解决财政收入问题的方法论。按照马克思主义观点，方法论是认识世界、改造世界的最一般、最根本的思维方式与思维理念。财政收入涉及纳税人及社会公众切身利益关系，指向政府该不该征税(费)，征多少税(费)的问题，预算民主原则及机制固然重要，但要落地客观上需要一套可操作的体现民主导向的评价体系与标准。财政收入绩效评价是推进税费动态调整的风向标及方法论，它的作用体现于：一是约束地方政府征税收费与举债的冲动。从英法财政改革历史看，财政危机直接导致重税政策。在国内，以GDP最大化的官员考核导向不可避免地引起地方之间的锦标赛式的竞争，形成地方经济的所谓蝴蝶效应，增加税费、土地财政、举债成为做大经济指标的普遍做法。据国家审计署公布的数据，至2013年6月，全国各级政府负有偿还责任的债务206，988.65亿元、负有担保责任的债务 29，256.49亿元、可能承担一定救助责任的债务66，504.56亿元。[27]债务风险、土地财政、征税收费成为地方经济发展绕不开的问题及风险。尽管备受关注，但对于如何约束政府征税收费与举债的行为冲动，并没有形成有效的机制。财政收入绩效评价作为一项技术体系，运用量化手段，以客观指标与公众满意度相结合的方法，向社会提供收入绩效指数，将零散、隐性的问题直观呈现出来，为控制财政风险提供强力的支撑。二是促进税费及其结构最优化。科学合理的税费水平及其结构不仅取决于预算民主，而且离不开技术手段。财政收入绩效评价通过建构完善的指标体系，提供了透视税费水平及其结构合理性的方法手段，一定程度上可以直面各种税费的现实问题与矛盾，如乱收费、滥收费、重复计税等问题，为形成税费动态调整机制提供技术体系及参照标尺，从而促进税费及其结构优化。三是为监督财政收入的其他来源提供量化依据。对政府性基金收入、国有资本经营收入和社会保险基金收入进行绩效评价，是回应社会关注的有效手段。总之，财政收入绩效评价结果以数据表明绩效收入预算不再仅仅程序化地依照法律与地方法规办法的规定进行编制，而是根据政府绩效评价结果编制预算、执行预算、审查预算。

最后，财政收入绩效评价是提高财政收入绩效的助推器。财政收入绩效既体现产出效果，也直指经济性，即征税(费)成本。税收的主要目标是以最小的效率损失获得适量的财政收入。显然，征税(费)成本控制是征税(费)的基本原则与导向。但现实状况下，我国税费成本居高不下。据国家税务总局公布的数据测算，1994年税制改革前，我国征税成本为3.12%，1996年约为4.73%，2000年估算为5%～8%。其中，内蒙古为9.6%，贵州为11%，河北为7.96%。更有实证研究表明，“一个地级市的国家税务局的税收成本是8.87%，如果加上基建成本，税收经费占税收收入的比重是13.14%。另一个地级市地方税务局征收经费占比达19.29%。对更低层级区县的调研发现，税收成本甚至占到税收收入的26%，甚至达到50%。”[28]形成反差的是，资料显示，美国征税成本为0.58%，新加坡为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。财政收入绩效评价的重要维度指向征税(费)成本，并量化为指数，从而为社会提供有效的参照标准，直接或间接驱动财政收入绩效的提升。

　　四、财政收入绩效评价体系构成

评价是一项系统工作。服务于评价目的，围绕“为什么要评价、谁来评价、评价谁、评价什么、如何评价”等基本问题，财政收入绩效评价体系是实现评价的内在要求及其技术工具，一般包括组织体系、技术体系、制度机制等内容，其中，评价主体、评价对象、指标体系等构成评价体系中不可或缺的基本元素。

(一)评价主体与对象

评价主体即谁来评价，涉及谁有权力评价与谁有能力评价，决定评价的公信力。与财政支出绩效评价一样，财政收入绩效评价包括内部评价主体和外部评价主体。内部评价在我国制度环境中又包含两种情况，一是政府系统，如一级政府或政府部门，主要是财政部门(作为下级政府部门的评价主体)。二是政府之外的政权系统，如党委、人大。外部评价主要指与政府没有隶属关系及直接利益关系的社会组织与个人，或称第三方评价。从过去十余年的实践看，在体制内部，我国冠以政府绩效评价(考评)的活动，作为组织管理手段，评价主体大多为上级政府及上级部门，社会公众、企业人士或专业人士(如专家学者、两代表一委员)等可能参与评议，但并非评价主体。具体到财政支出绩效评价，评价主体为上级政府，财政部门理论上为评价的组织者(拥有评价的实际组织权)，如对省级财政支出绩效评价，省政府为评价主体，财政厅为评价的组织者，省级资金主管部门及资金使用单位为被评对象(可延伸至下级政府部门)。学界及社会对此的疑虑在于：财政部门是财政资金监管者，本身对预算编制、项目设立、资金分配、流转控制等负有法定责任，由财政部门行使评价组织权进行绩效评价存在角色冲突。与此同时，财政资金具有高度的专业性，财政信息主要由财政部门掌控，在财政透明度不足及法制环境不成熟的情况下，政府之外的组织(包括社会组织)难以开展评价。

然而，社会组织游离于评价主体之外有悖于政府绩效评价的本义。民主财政的制度框架是政府与公民间的契约框架。政府扮演公民代理人的角色，通过向公民收取税费提供公共服务。作为纳税人的公民是国家的主人，有权对税负牺牲进行评价，即拥有评议权，也可成为评价主体，以体现评价的正当性及公信力。在西方国家，国会作为纳税人代表参与对税负牺牲的讨论，并决定是否通过收入预算草案的形式，直接介入税费征收，形成税负满意度表达机制。在我国，各级人民代表大会是纳税人代表，同样可通过预算草案审批程序参与税费征收决策，只是这一功能并没有得以实际发挥，导致社会质疑。但近十几年来有较大改观，如广东省、浙江省人大开始向政府追问财政绩效，主导财政支出绩效评价。不过，从现实状况看，人大成为评价主体面临自身专业性不足、机构编制有限等难题，委托第三方评价成为可行路径，如2004年以来，广东省人大在全国率先委托第三方评价机构，对诸如战略性新兴产业发展专项资金、农房改造等重大支出项目进行绩效评价。在这一评价活动中，省人大为评价主体，人大财经委为评价组织者，专业第三方机构为实施者，社会关联人士及专家参与评价，为评议者。

评价对象也就是评价谁，即评价的客体。按照政府绩效评价的理念，政府绩效评价对象为能推动绩效改进的责任主体。通常而言，财政收入由一般财政收入、政府性基金收入、国有资本经营收入和社会保险基金收入等组成。逻辑上，涉及上述收入过程、负有法定责任者为评价对象，但不包括纳税(费)人，因为他们是政府服务的对象。同时，在税费管理过程的责任主体中，可分为决策者、监管者和执行者，他们法定职责不同，角色定位有别，产生的绩效属性存在差异，我们不妨对应定义为决策绩效、监管绩效和执行绩效。

以一般财政收入为例。由于征税与收费的性质不同，其评价对象也存在差异。在税务管理方面，全国人大与国务院为税收政策的制订者及决策者，它们以法律法规的形式确定税种与税率，决定税收结构与税收规模，体现决策绩效。财政部门、审计部门为主要监管者，承担监督税(费)收征收管理的职责，体现监管绩效。各级税务部门是税收政策执行者，对应于执行绩效。在收费管理方面，责任主体及责任主体之间的关系较为复杂。因为在现行体制中，不同收费项目存在不同的收费主体，可能是一级政府，也可能是财政部门及物价部门。如收费票据工本费等项目收费主体为财政部门，地方各项收费主体为地方政府。和税收管理类似，费用管理过程也存在决策、监管和执行等不同的角色，相应地产生决策绩效、监管绩效和执行绩效。值得一提的是，基于分税制下财权与事权的不对等，地方政府财力不足与经济增长(GDP增长率)刚性考评形成深层矛盾，加上缺乏有效的监管体系与手段，地方乱收费成为长治不愈的顽症。因此，从现状来看，费用征收绩效评价是财政收入绩效评价的主要指向，以评价遏制乱收费成为财政收入绩效评价的重要使命。

(二)评价内容与指标体系

财政收入绩效评价内容遵循政府绩效评价的内容维度，体现经济性、效率性、效益性、公平性的“4E”内涵结构，与财政支出绩效评价内容存在一定的对应关系。指标体系是评价内容的具体量化，体现评价内容的内涵要求。依据财政收入过程中，资金流的主要路径节点及涉及的责任主体，借鉴财政支出绩效评价指标框架，[29]充分考虑到可操作性，我们认为，可构建前期准备、过程监管、目标实现与社会满意四项一级指标组成的三级结构的财政收入绩效评价指标体系。二级指标包含(税费)项目论证、目标设置、项目监管、资金监管征收任务完成、征收及时性、征收公平性、征收可持续性、其他社会经济目标实现和纳税(费)、专家满意度等。表1为财政支出与收入绩效评价的指标结构与体系比较，两者主要差异在于财政支出与收入目标不同，并且征税与收费的目的亦存在差别。对收入绩效评价而言，涉及评价内容及指标体系的主要问题：

一是征税及收费的绩效评价内容的异同性。严格而言，征税与收费的性质有别。税收具有法定性，在我国主要有两种形式，即由全国人大表决通过确立税法，或由国务院以暂行条例、试点等形式推出具有法律效力的税收政策。费用一般为政府行为。在评价内容上，针对税法或税收政策的评价应关注征收过程的合规性，针对其他税费政策的评价更应强化论证过程的民主性、科学性与社会满意度。

二是指标体系的统一性与差异性。政府绩效评价是关键指标评价，统一评价指标体系是发挥评价功能的基本要求，但与此同时，不同税费项目涉及的责任主体的职责不同，统一指标体系可能忽略不同被评对象的差异性，因此，科学合理的指标体系必须兼顾差异性与统一性的平衡。在技术层面可行办法：一是指标结构多层次化，在统一层级指标之下允许设立个性化指标;二是指标评分标准针对评价周期内增量，兼顾存量，形成历史比较与横向比较相结合指标评分方法。

三是宏观绩效、中观绩效与微观绩效关系。宏观绩效指向税费决策，是对是非标准的价值判断与审视。中观绩效可视为监督绩效，是对税费征收过程的控制，强调监管的有效性。微观绩效对应于执行过程，关注合法合规程度。理论上，财政收入绩效评价更强调宏观绩效评价，体现民主导向，对决策形成一种纠错机制，但同时不排斥中观绩效和微观绩效，因为宏观绩效构建于中微观绩效之上。亚当·斯密曾提出“平等、确定、便利与最少征收”四大原则，财政收入绩效评价指标设计可以多样，但不外乎指向民主决策程度、财政收支缺口、公共服务满意度、法规办法的平等性与确定性、实施办法便利程度、个人所得税占财政收入比重、①税收占所有财政收入比重、税负痛感，等等。



　　五、结论与建议

政府财政活动居于政府活动的核心地位。现代国家建立于税收之上，但这并不意味着国家是为了税收，相反，国家税收的目的服务于公共利益，形式上体现为具有法律效力的财政收支计划，即预算。“虽然预算系统看上去是一门技术，但实际上它却是政治，是政治和技术的结合，而且技术位于最低层面，政治却处于最高位置。”[30]与此同时，政府公共财政存在效率低下和预算规模最大化两个天然弱点，正如尼斯坎南所言，诸如工资、办公室津贴、公众声誉、权力、奖金、官僚机构的输出、变革的难易度、管理官僚机构的难易度等变量与官僚机构预算最大化是正相关函数。财政收入绩效评价作为政府绩效评价的组成部分及民主文化的技术工具，直指财政收入涉及的核心问题，如收入规模、收入结构、征收过程等，某种意义上可视为收入质量评价，是实现预算民主的发展路径及有效手段。

2014年，财政部颁布了地方财政管理绩效综合评价方案，强调收入质量评价，试图约束地方政府通过非税收入、土地交易掩盖财政总体收入不可持续的空转情况。这与PEFA框架下关联指标强调税收征收法定性本质上是相通的。因为政府非税收入即是采用非法定手段的协税行为，即征管法定性存在问题。但是，财政部门主导的地方财政管理绩效存在理论悖论及角色冲突，地方财政收入存在的问题有着复杂的成因，很大程度上非地方政府可作为。财政收入绩效评价基于结果导向及社会满意度导向，以预算民主为理念，是对目标式收入管理体制的一种纠错机制。本文的结论：一是财政收入来源决定了财政收入绩效评价以预算民主为价值导向，建立公共财政必须体现纳税人满意度，遏制收入最大化的政绩冲动;二是财政收入绩效评价内部主体应为全国人大，或上级政府，体制外部应培育第三方主体;评价对象为财政收入过程的责任主体，包括税费征收决策者、监管者和执行者，分别对应决策绩效、监管绩效和执行绩效;三是从政府绩效评价内涵及财政收入特征来看，评价维度涵盖收入决策、过程监管、目标实现与社会满意，其中，纳税(费)人满意度居于重要地位。

作为新范畴，推进财政收入绩效评价，首先，应明确财政收入绩效评价定位，正确处理政府绩效评价、支出绩效评价与收入绩效评价关系，税收与费用的关系，人大、政府与纳税人之间的关系，本质上，作为预算民主的技术工具是财政收入绩效评价的基本定位。其次，构建多元评价主体，包括体制内部由人大主导、第三方实施的评价模式，在体制外部培育公民意识及第三方评价市场。应推动财政收入信息公开，提高财政收入透明度，因为“人大能够在多大程度上开展预算监督首先取决于它能够在多大程度上及时、准确地掌握政府及其各个部门活动的信息以及各种收支信息。”[31]再次，建立财政收入绩效评价通用模型及标准体系，作为财政收入绩效评价的技术规范和指引。最后，加强财政绩效评价的法制化建设。新《预算法》将绩效评价引入预算管理，这里所言的“绩效评价”，不局限于财政支出绩效评价，同样包含财政收入绩效评价。

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On Revenue Performance Evaluation

Zheng Fanghui　Liao Yier

　　[Abstract]Revenue Performance Evaluation is an important part of government (financial) performance evaluation, reflecting both value rationality and instrumental rationality of budgetary democracy. Revenue performance evaluation means to test and judge the scale, the structure, the democracy of the progress and the scientificalness of the progress. Subjects of revenue performance evaluation decide the credibility of the evaluation. Theoretically, the subject can be the same level People’s Congress, higher levels of the government or a third party, while objects are responsible for charging taxes and fees. To establish the evaluation index system consisting four first-level index (preparing, process supervision, target realizing and social satisfaction), which is dominated by People’s Congress (as an evaluation subject) and implied by the third party, is currently a practical path. In this system, the taxpayer satisfaction index should be introduced in order to curb all kinds of unreasonable fees with social forces, so as to lower public tax misery index and improve the credibility of public finance.

[Keywords]revenue，government performance evaluation，budgetary democracy，index system，satisfaction of taxpayer

[Authors]Zheng Fanghui is Professor at School of Public Administration and School of Economics and Commerce, South China University of Technology; Liao Yier is PhD. Candidate at School of Law, South China University of Technology. Guangzhou 510640