将于明年实施的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法），在针对企业开展公益捐赠和非营利组织收入的税收优惠方面给出了两个重要的制度安排：其一是第二章第9条，企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；其二是第四章第26条，将符合条件的非营利组织的收入列为免税收入。这两个制度安排对于我国社会组织的发展来说具有非常重要的意义。本文结合国际比较，解析这两项制度安排的政策意义，并提出相应的政策建议。
一、优惠税制的含义及政策机理
上述两项制度安排将积极影响企业对于各类社会组织的公益捐赠以及社会组织自身所开展的公益活动，在推动我国公益事业发展中具有不可低估的作用。其含义及政策机理分述如下：
第一，公益捐赠税前扣除比例的大幅度提高有利于激励企业捐赠。
企业将其营利所得的一部分用于对社会公益活动的捐赠，是企业履行社会责任的表现，对于推动社会公益事业的发展有积极的作用。世界上许多国家的政府对此都在税制上给予必要的优惠，一般是对捐赠额相当部分在企业缴纳所得税等税赋时给以一定比例的税前扣除，以鼓励企业进行公益捐赠。例如美国联邦税法规定，公司法人捐赠享有经调整后毛所得10%的税金扣除额的优惠；加拿大政府规定，公司向慈善机构的捐赠，在其应纳税所得额75％以内可在所得税税前扣除；印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，都可获得其捐赠额50％的减免税权；荷兰税法规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的非营利组织捐赠，在不超过应纳税所得6％以内且捐赠额高于500荷兰盾以上的部分，可在税前扣除；比利时政府规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的非营利组织捐赠，在不超过应纳税所得5％以内且捐赠额低于2000万比利时法郎以下的部分，可在税前扣除；日本政府规定，企业从事一般公益捐赠，可在会计上将其一定限额算入亏损而在税前扣除，其计算公式为：算入亏损限额={(资本金0.25% 年所得2.5%)}0.5。［1］
企业的公益捐赠主要用于公益活动，大部分以货币或实物形式对开展各种公益活动的社会组织提供支持，也有企业直接开展公益活动或向政府机构提供捐赠。由于公益活动是向社会提供公共物品或服务，其受益者是不特定多数的社会大众，因此企业的公益捐赠和政府的公共支出具有类似的功能，公益捐赠在一定意义上替代了政府的公共支出，这是政府之所以对企业的公益捐赠提供税收优惠的根本原因。对企业来说，税前扣除就意味着免税，尽管是有条件的，但免税的诱惑是企业选择捐赠的动因之一。通常而言，扣税比例越高，免税的吸引力就越大，企业选择捐赠的可能性就越高。企业要在无偿纳税和公益捐赠两者之间做出选择，而一个考虑社会责任并将履行社会责任视为公益捐赠得到的价值的企业，往往选择公益捐赠，这是税收优惠能够激励企业进行公益捐赠的主要理由。
我国政府借鉴国外的经验，在税制上鼓励企业进行公益捐赠。在1993年颁布的《企业所得税暂行条例》中，规定纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。［2］此次新的企业所得税法进一步将税前扣除的比例提高到12％，这个扣税比例较此前的3%有了大幅度提高，也高于许多发达国家的优惠幅度，这对于激励我国企业进行公益捐赠具有重要意义。
第二，将非营利收入列为免税收入有利于激励社会组织的公益活动。
非营利组织为要开展公益活动，也有一些经济行为，并相应地会发生一定的收入。对于非营利组织的收入实行有条件的税收优惠政策，是世界上许多国家鼓励和推动各类非营利的社会组织发展的重要政策之一。
根据美国联邦税法的规定，凡经由美国国内税务局查实并赋予免税资格的美国非营利组织，均可得到所得税、财产税、失业税等的全额免除。其中所得税免税是指具有免税资格的非营利组织，在经营与他们的非营利目标相关的事业中的获利，可以免除税收；财产税免税是指这类组织所拥有的土地、房产等资产，可以免除土地税和房产税；失业税免税是指这类组织无须交纳其他组织的雇主必须按人头向政府缴纳的失业保障税。除了联邦税法外，美国各州对非营利组织还自设了一些优惠税种。例如加利福尼亚州税法规定，对于获得免税资格的非营利组织，还可免除消费税。
在日本，凡符合日本民法典和有关特别法规定，经政府主管部门批准并依法登记为公益法人、专门法人和特定非营利法人的非营利组织，均可享受日本税法规定的免税优惠待遇。日本税法规定的非营利组织可享受的免税优惠分为国家税和地方税两部分。其中国家税免税优惠包括：①法人税的免税。②继承税（遗产税）的免税。③赠予税的免税。④存款利息、股票所得、捐款、应付款、补贴或资助等收入免税。⑤消费税的非课税经营免税。⑥登记许可税的免税。⑦地价税的免税。地方税收免税优惠包括：①法人事业税的免税。②固定资产税的免税。③城市规划税的免税。④事业所得税的免税。⑤不动产购置税的免税。⑥特别土地所有税的免税。⑦地方消费税的非课税经营免税。
德国税法区分了非营利组织中两方面的利益：“理想的”和“私利的”。“理想的”利益是指符合非营利组织章程目标的商业活动收入，即与实现组织的非营利性目标相关的商业活动收入，如文化、教育和类似公益项目的入场费，体育项目的门票和由医院、学校、护理院及类似的部门承担的服务费等。“私利的”利益是指组织资金积累和利益分配。在非营利组织解散后向成员或捐献者分配剩余资产以及无关商业活动都归于私利方面。一般超过投资收入的25%的资产积累和资产分配是被禁止的。无关商业活动，如开办俱乐部旅馆、来自公益杂志的广告收入、超过6万马克运动项目的入场费和来自商业赞助的收入，要像一般法人那样缴税。
澳大利亚对非营利组织的免税种类相当广泛，联邦税的免税税种有：所得税、资本增值税、小额优惠税、批发销售税、各种执照税；州税的免税税种有：土地税、工资收入税、印花税和属于市政当局征收的财产税及服务费等。
韩国《法人税法》规定，非营利组织用于公益目的的非营利活动收入免税；《减免税法》规定，私立学校、社会福利机构及艺术文化类社团等非营利组织，其营利性收入中预留下来用于公益活动目的的部分可算作亏损予以免税；一般非营利组织被动的投资收入（如利息、租金和包括版权费在内的特许权使用费）中的利息收入享受免税待遇。
印度税法对具有法人地位的非营利组织的免税资格有详细规定，凡符合税法规定的完全以公益为目的的非营利组织，享有免除所得税、财富税、赠与税等国税及土地税等地方税的优惠待遇。
依荷兰税法，对具有公益法人资格的非营利组织，给予免除公司所得税、增值税、赠与税等税的优惠。但若从事营利活动则要交纳公司所得税。
总起来看，对非营利组织的收入实行有条件的税收减免是世界各国通行的做法，目的在于鼓励非营利组织开展各种公益活动。一般而言，这种税收优惠限于非营利组织的非营利收入，对于可能发生的营利收入则须依法纳税。为达此目的，需要鉴别非营利组织的非营利收入和营利收入，主要通过对非营利组织免税资格的认定、收入性质和来源的划分及税种的细致区分等各种措施，各国法律在这方面可谓五花八门、煞费苦心。
我国长期以来没有对社会组织的非营利收入实行统一的税收优惠政策。今年通过的《企业所得税法》第一次确立了对非营利组织收入实行有条件免税的规定，这是一项开创性的重大制度安排，尽管还需要相应的一系列配套措施，现行管理体制也需为此做出必要的调整和安排，但是这项直接针对非营利组织的收入税收优惠政策，必将对开展各种公益活动的社会组织产生积极的影响。
二、我国的社会组织发展及企业公益捐赠
社会组织是相对于政府组织和企业组织而言的各类非营利组织，它们存在于社会生活的方方面面，是人民群众结社交流、表达意愿、参与互动、反映诉求的平台和机制，也是为社会各种成员提供服务、维护权益、规范行为、化解矛盾的组织形式和网络。在我国现阶段，由于整个社会处于转型期，社会组织是一个十分庞杂的体系，其中既包括伴随市场经济发展和改革开放出现在体制外的各种自下而上的草根NGO，也包括伴随体制转型出现在两个体制之间的各种民间组织，在一定意义上还包括体制内的各种人民团体和事业单位。形形色色的社会组织面对着社会转型期人民群众日益增长的对于结社交流和社会服务的需求，活跃在公益慈善、社会救助、扶贫开发、教育培训、医疗卫生、环境保护、科学研究、社区建设、行业发展、市场规范、劳资关系、政企关系、国际交流、国际发展等等诸多的社会领域中，在构建社会主义和谐社会中发挥着日益重要的作用。
社会组织的发展离不开社会的支持和公众的参与，当然也离不开政府的培育发展和监督管理。就前者来说，公益捐赠和志愿服务是社会组织得以存在和发展的重要社会基础；就后者来说，必要的税收优惠和财政支持，健全的法律法规以及有效的登记管理和监管体制，都是社会组织赖以发挥积极作用的重要保障。
近年来，在社会各界的大力支持和广泛参与下，随着相关法律政策环境的逐步改善，我国的社会组织无论在数量上、规模上、作用上和影响上都有了很大的发展。仅以在民政部登记注册的民间组织为例，2006年底全国民间组织总数达36万家，比2000年增加了21万家，增长240%。据一项问卷调查结果显示，我国民间组织的年度支出总额约为865亿元，占GDP的比重约0.7%；提供的全职就业岗位（含志愿者）约为283.9万个，占全国经济活动人口的0.38%，占服务业就业的1.34%。［3］
在社会组织的发展中，公益捐赠做出了突出的贡献。根据清华大学NGO研究所开展的一项全国范围的抽样调查显示，以民间组织和自下而上的草根NGO为例，其资金来源中所占比重较大的部分依次为：企业捐赠31.1%，政府资助24.9%，会员费20.4%，个人捐赠6.6%。另据一项重点城市调查，在北京、上海、深圳、成都等四个城市，企业向基金会等慈善组织捐过款的比例分别为28.8%、78.7%、27.1%和28.3%，总体为41.0 %；企业向基金会等慈善组织捐过产品或物资的比例分别为50%、58.7%、64.3%和86.4%，总体为64.9 %。［4］
因此，尽管由于统计调查体系不够完善，到目前为止我们尚未获得有关我国企业公益捐赠的确切数据，也难以把握企业捐赠中有多大比例提供给各类社会组织以及税收优惠在企业捐赠上所带来的影响程度等，但是可以肯定的是，近年来企业公益捐赠活跃，对于各项社会公益事业的影响显著，且社会组织的发展越来越多地得到来自各类企业和社会公众的捐赠支持。
三、发挥优惠税制作用，推动社会组织发展
为了更好地发挥企业所得税法对于企业公益捐赠和各类非营利社会组织的发展的积极作用，需要在相关的立法、体制及政策调整等制度建设方面做好配套工作，同时要解决企业捐赠和非营利组织发展中的一些具体问题。为此提出如下建议：
第一， 大力宣传企业所得税法对于企业公益捐赠的税收优惠政策
新企业所得税法对于企业的公益捐赠给了许多优惠政策，无疑是想通过税收政策调节手段，进一步刺激企业社会责任意识，促进社会公益事业的发展。因此，税收优惠政策是否真正有效，很大部分还取决于企业主体是否能够意识到这个政策杠杆，是否能够利用这个优惠政策，把公益捐赠和企业目标与社会责任有机整合在一起。
据不完全统计，我国相当一部分企业自成立以来都有过一定的捐赠行为，［5］然而大部分属于直接捐赠。许多企业在捐赠时并未意识到还有税收优惠待遇，只是零散地通过政府和社会组织，其中包括对一些草根NGO进行的直接公益捐赠和支持，其捐赠部分依然需要纳税，大部分没有享受应有的税收优惠待遇。
既然企业有着公益捐赠的热情，我们在立法和政策上又给出了明确的激励企业公益捐赠的优惠税收制度，就应当大张旗鼓、理直气壮地宣传新的企业所得税法，要让所有的企业都认识到这个制度的优越性，让每一个从事公益捐赠的企业都充分享受到优惠税制的待遇，要激励企业更多地通过公益捐赠参与社会公益事业。只有这样，新的企业所得税才能够真正发挥其激励和推动企业开展公益活动的有效作用。
第二， 进一步明确、扩大公益捐赠的认定范围，简化税前扣除的认可手续
新企业所得税法并没有明确界定企业公益捐赠的认定范围，这需要其他相关法规或条例加以确认。过去企业进行公益、救济性捐赠时，按照规定只能在向中国红十字会、中华健康快车基金会、中华慈善总会等少数公益组织捐赠时才可享受税收优惠。2007年1月，财政部、国家税务总局联合发布通知，将公益、救济捐赠的免税范围，扩大至所有经批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，并将捐赠税前扣除资格的确认权限，下放到省级财税部门，这就进一步明确、扩大、规范了公益捐赠认定范围，方便了企业公益捐赠行为。
但是，除了正式登记的非营利的社会团体和基金会以外，在社会公益领域中还有大量民办非企业单位，特别是数量巨大的自下而上的草根NGO由于各种原因没有登记注册，而企业公益捐赠对于这些组织及其所开展的社会公益活动来说，是非常重要的资金来源和支持，企业对于这些组织的公益捐赠所产生的边际社会效益往往可能更高一些。因此，各级税务部门需要在新的企业所得税法颁布后，进一步研究如何扩大公益捐赠的认定范围、采取灵活多样的认定手段和方式等问题，要立足于怎样更好地激励和推动各种社会组织开展公益活动，尽可能将民办非企业单位和草根NGO纳入到企业捐赠税收优惠的激励范围中来。
此外，需要借鉴国际上成功的经验和做法，尽可能简化企业申请税前扣除的认可手续，以减少企业公益捐赠的成本。
第三， 明确非营利收入的合法范围，鼓励社会组织开展公益活动
新的企业所得税法给出了关于符合条件的非营利组织收入免税的规定，但并没有具体规定“非营利组织收入”的范围和相应免税税种以及如何进行免税操作等。这些方面都需要有更加具体、明确并具可操作性的政策措施。
首先，应当结合现行管理体制以及相关法律法规的规定对非营利组织给出一个明确的界定。在现行体制下，在国家民间组织管理部门登记注册的民间组织以及在编制部门登记注册的人民团体和事业单位，都应纳入非营利组织的范畴。一些在工商部门登记注册但实际开展非营利组织项目及其活动的组织，应视具体项目和活动加以考量和认定；其次，要对非营利组织的收入加以认定。可借鉴国际上的一些成功经验和做法，限制社会组织开展营利性的活动。在实践中，一些社会组织基于现实的需要从事着与其公益宗旨无关的活动或项目，并从中取得一定收入，美国联邦税法称之为“无关经营所得”。［6］这部分收入理应不在免税范围之内，这样做的目的是鼓励社会组织更多地开展公益活动，防止公益成为特权，从而促进整个公益事业的健康发展。因此，要在制度上严格对于非营利组织活动的监管和规范，确保非营利组织沿着社会公益的方向发展。
总之，新的企业所得税法为企业从事公益捐赠和社会组织的公益活动在制度安排上迈出了历史性的一步，对于推动我国公益事业的发展具有重大意义。但要使这种制度发挥积极作用，还需要做好相关的配套工作，解决企业捐赠和非营利组织发展中的一些具体问题。
［参考文献］
［1］安体富，王海勇. 非营利组织税收制度：国际比较与改革取向［J］. 地方财政研究，2005（12）
［2］《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条第4款［Z］
［3］ 邓国胜.中国非政府部门的价值与比较研究［J］.中国社会科学（英文版）. 2007年夏季刊
［4］［5］葛道顺. 我国企业捐赠的现状和政策选择［N］.学习时报. 2007-03-21
［6］ 苏力等.规制与发展：第三部门的法律环境［M］.杭州：浙江人民出版社，1999.229
（作者单位：王名，清华大学公共管理学院副院长，NGO研究所首席教授，博士生导师，北京100084；陈雷，清华大学公共管理学院博士生，北京100084）
