1994年税制改革是在我国初步建立了社会主义市场经济体制后进行的，所形成的税收体系结构比较完整，内容较为科学合理，基本上适应了经济社会形势发展的需要。但是，随着社会经济条件的发展变化，1994年税制改革后所形成的税收制度，也需要根据税制运行过程中出现的新情况、新问题做相应的调整与完善。所以，新一轮税制改革是渐进式的逐步推进，增值税、营业税、个人所得税、进出口税制度等都是逐步得以调适。今年3月16日全国人大表决通过的《中华人民共和国企业所得税法》（以下称新税法）对企业所得税制度进行的改革与完善，是新一轮税制改革的重要内容。
一、市场经济条件下税制改革的重点是如何充分发挥税收的调节经济功能
税收作为国家凭借其政治权力，强制、无偿地对纳税人征收一定数量货币或者货币等价物的财政收入形式，是国家参与国民收入再分配的一种重要手段。税收一般都具有筹集财政收入、调节经济、调整收入分配格局等功能。随着商品经济和国家职能的扩展，税收越来越显示出作为国家干预或调节经济活动的角色。特别是进入现代化的社会大生产之后，税收调节经济的功能日益强化，成为国家宏观调控体系中不可缺少的经济手段。目前，我国已初步建立了社会主义市场经济体制，在尽量避免用传统的计划式、微观式的政府强制手段直接干预经济的同时，已越来越注重发挥货币政策、财政政策等宏观措施的调控作用，注重发挥税收的经济调节功能，成为我国税制改革的重点。
（一）从我国现行经济形势来看。改革开放以后，我国经济得到了前所未有的发展，初步形成了较为完整的产业链。但可以看出，我国的经济发展以高能耗、低效率、低技术含量等为特征，属掠夺式、粗放型发展模式，在资源稀缺的社会条件下，一定程度上遇到了经济发展的瓶颈。中央已经明确要求，推进经济结构调整和增长方式转变，按照“五个统筹”战略，从粗放型经济向集约型经济转变，不再片面追求国内生产总值的单方面增长。税收作为国家调控经济的重要政策杠杆，应积极围绕我国经济增长方式的转变，转到促进经济社会的全面、协调、可持续发展上来。应通过税制改革，发挥税收的经济调节功能，发展经济、提高经济发展质量，培植税基、加强税收征管等方式来保证财政收入的增长。
（二）从我国现行政府职能的发展变化来看。不可否认，政府应该采用宏观或者微观、直接或者间接的手段，提供公共服务、调节经济、促进社会发展。新中国成立以后的我国政府职能及其行使方式经历了较大变化，由过去直接的微观式行政直接干预，逐步转向注重发挥政府的宏观调控职能来促进经济的发展，各种宏观调控政策日益受重视。税收政策作为调控经济的宏观措施，对于各种经济主体的行为，有着重要的导向作用，可以鼓励或者限制特定的经济行为，从而影响整个社会经济的发展方向。在这种背景下，我国的税收制度改革，应以有利于发挥税收的调节经济功能为重点。
（三）从我国现行税收体系的现状来看。我国现行税收体系主要由流转税、所得税、行为税等构成，其中流转税和行为税主要调整的是各种经济主体的行为，所发挥的是直接的经济调节功能；虽然所得税主要是针对各经济主体的所得直接课税，直接影响收入在各经济主体间的分配，但是企业所得税在我国目前占主要地位。而企业只是一个法律拟人主体，企业的所得还要经过一次分配才能为自然人所掌握，且随着企业投融资结构的日益复杂化和多元化，企业所得税所具有的对个人收入调节功能变得相当微弱，而直接表现出来的是对整个经济的调节功能。这样，从我国目前税收体系中各种税收种类所占的地位、功能等来看，我国税收制度的功能还是重在调节经济，税收制度改革也应朝着充分发挥税收的调节经济功能的方向进行。
二、新企业所得税法重在充分发挥企业所得税的调节经济功能
我国现行企业所得税按内资、外资企业分别立法，外资企业适用1991年的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，内资企业适用1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。2006年我国内外资企业所得税收入合计为7080亿元，占全国税收总收入的18.81％，已成为财政收入的主要来源之一。内外分设的企业所得税制度，对于扩大开放、引进外资、促进经济发展发挥了重要作用。但是，当前我国经济社会形势发生了很大变化，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立，不利于企业所得税调节经济功能的发挥，不利于国民经济结构的优化调整和协调发展。为此，新企业所得税法吸纳了国际税制改革的先进经验，主要从四个方面统一和规范了企业所得税制度。
（一）统一界定纳税人。在国际上，对企业征收所得税，一般采用法人所得税的形式，以法人作为基本纳税单位，有利于合理规范企业所得税纳税人，消除重复征税。现行内外资企业所得税制，以企业的身份为标准来区分不同纳税人；同时，不同身份的纳税人，其具体界定标准又不一样：内资企业以是否实行独立经济核算为标准确定纳税人，实际上背离了法人税制的基本原则，同一企业法人内部的不同分支机构之间盈亏不能相抵；而外资企业则以依法注册登记来确定纳税人，基本上以法人作为纳税人的认定标准，这是导致内资企业税负高于外资企业的重要原因。为此，新企业所得税法在打破依身份不同界定纳税人的基础上，同时要求实行汇总纳税，即实行法人税制为原则，明确规定个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税。另外，新企业所得税法借鉴国际上的通行做法，合理界定纳税人的纳税范围，将企业分为“居民企业”和“非居民企业”，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。这样，新企业所得税法统一界定了纳税人，消除了现行内外资企业所得税制度中有关纳税人规定所存在的差异。
（二）统一并适当降低税率。税率是税收的核心要素之一，是衡量和影响税负水平的主要因素。现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时，对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率，对内资微利企业实行27%、18%的二档照顾税率等，税率档次多，不同类型企业名义税率和实际税负差距较大，有必要统一内资、外资企业所得税税率。由于企业所得税税率的设计，需考虑到对内资企业要减轻税负，对外资企业要尽可能少增加税负，同时要考虑国家的财政承受能力，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6％，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7％。新企业所得税法将企业所得税税率确定为25％。该税率在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资，既减轻了内资企业的税负，又只是略微提升了外资企业的税负，同时这个税率给财政所造成的减收影响又在我国现行财力可承受范围之内，将较好地发挥企业所得税调控经济的功能。
（三）统一和规范税前扣除办法和标准。税前扣除是指在计算企业应纳税所得额时，准予事先扣除的部分，一般包括与取得应税收入有关的成本、费用、税金、损失和其他支出等。税前扣除的范围、标准和办法，直接影响着应纳税所得额的计算，进而间接决定了企业应纳税额。现行内资、外资企业所得税在成本、费用、损失及其他支出方面的扣除规定不尽一致，如内资企业所得税实行计税工资限额扣除制度，而外资企业所得税对工资支出实行全额据实扣除；内资企业用于公益救济性捐赠按照应纳税所得额的一定比例限额扣除，而外资企业用于公益救济性捐赠实行全额据实扣除；内资、外资企业在固定资产折旧年限和残值估价上的处理方法也不相同等，这些差异造成内资企业的税负高于外资企业，不利于内资、外资企业的公平竞争。为此，新企业所得税法统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，规定了公益性捐赠支出扣除的标准，明确了不得扣除的支出范围，同时对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除作了统一规范。
（四）统一税收优惠政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。现行企业所得税优惠政策主要以企业的身份为标准，同时实行地区优惠为主，存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，加剧了地区差异，已不适应新的形势要求。改变现行的税收优惠体系，实行有利于国民经济结构优化调整和社会协调发展的税收优惠制度安排，是新企业所得税法所要解决的主要问题之一。为此，新企业所得税法采取以下五种方式对现行税收优惠政策进行了整合，建立起了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系：一是对符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。二是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策。三是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。四是对经济特区、上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业实行过渡性优惠；继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策。五是取消了生产性外资企业定期减免税优惠政策以及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策等。
三、新企业所得税法是我国新一轮税制改革的重要环节
新企业所得税法对现行内外分设的企业所得税制度进行了改革，进一步规范和完善了我国的企业所得税制度，重在挖掘和展示企业所得税对企业经济行为的导向作用，进而发挥企业所得税调节、引导经济的功能，以推动国民经济结构的优化调整、促进社会可持续地和谐发展。这种与我国税制改革目标和重点是一致，是新一轮税制改革的重要环节。
（一）新企业所得税法强化了企业所得税调节经济的功能。在国内资金不足、社会经济条件普遍落后、亟需通过吸引外资推动国民经济的发展的环境下，企业所得税制度实行内外分设，对外资企业做了比内资企业更为优惠的规定以及实行以地区优惠为主的税收优惠政策，无疑是必要的。但是，随着我国社会经济情势的发展变化，尤其是经济发展到一定阶段以后，现行企业所得税的这种制度安排从某种程度上将会加剧国民经济的粗放型发展，扩大地区差异，不利于社会和谐、可持续地发展，应相应地加以调整。新企业所得税法对现行企业所得税制度做了相应调整，强化了企业所得税调节经济的功能，统一界定了纳税人、统一了税率、统一和规范了税前扣除办法和标准，建立了以产业为主、区域为辅的新优惠体系，为内资、外资企业创造了一个公平的竞争环境，旨在利用企业所得税促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体等，有利于在更高层次上吸收外商对华投资，加快我国产业结构优化调整步伐，实现全国范围内生产力的合理布局，促进区域经济的协调发展，实现“五个统筹”，落实科学发展观，确保国民经济全面、协调、可持续发展，从而促进我国税制改革主要目标的实现。
（二）新企业所得税法的改革并不以筹集财政收入为重点。筹集财政收入是税收的主要功能之一，也是企业所得税实际发挥的重要功能之一。但是，此次新企业所得税法对企业所得税制度的改革，并不是以筹集财政收入为重点，甚至可以说在某种程度上是淡化了企业所得税筹集财政收入方面的功能。首先，新企业所得税法统一界定了纳税人，实行法人税制为原则，允许内资企业实行汇总纳税，使得内资企业不同营业机构之间可以盈亏相抵，减少了内资企业的应纳税所得额和应纳税额，从而一定程度上减少了国家财政收入。其次，新企业所得税法统一并降低了法定税率。新企业所得税法将企业所得税的法定税率定为25%，据测算，企业在新企业所得税法实施当年的实际税负为21.09%，较现行企业所得税制度下的企业平均实际税负24.01%下降2.92个百分点，在一定程度上将减少国家财政收入。第三，提高了税前扣除标准。现行企业所得税制度规定的外资企业各项税前扣除标准比内资企业的要高，新企业所得税法在将内资企业的税前扣除标准向外资企业靠拢的同时，还提高了部分扣除项目的扣除标准，会导致企业应纳税所得额的减少，进而减少国家财政收入。
（三）新企业所得税法有利于推动其他税收制度改革。国家的税收体系往往是一个整体，不同的税收种类之间有一定的联动和影响关系。企业所得税作为我国税收体系中的一个主要税收种类，其本身的改革与完善必将带动其他税收种类的改革与完善。新企业所得税法的出台和实施，必将对我国的整个税收制度改革产生深远的影响，除了进一步促进企业所得税制度本身的完善之外，还将推动其他税收种类的改革与完善，如将会推动增值税等税收种类的改革与完善。同时，新企业所得税法对现行企业所得税制度的改革，其中积累的很多经验，如税制改革要讲究平稳过渡、综合考量、以解决主要问题和矛盾为主等，必将为今后的税制改革所借鉴。
（作者单位：国务院法制办财政金融法制司，北京 100017）
